• тел: +7(495)787-98-24
  • e-mail: info@cgip.ru

Особенности оценки основных средств для МСФО

В нашем стремительно развивающемся мире, где капитал свободно перемещается между странами, а международные сделки стали общепринятой практикой, необходимо иметь единую основу для анализа деятельности компаний. Одним из способов решения данного вопроса было введение Международных стандартов финансовой отчетности в качестве обязательных при подготовке отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – стандарты и интерпретации, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Они включают в себя:

·         Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);

·         Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS);

·         Разъяснения, составленные Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (IFRIC) или бывшим Постоянным комитетом по разъяснениям (SIC).

На территории Российской Федерации применение стандартов международной финансовой отчетности закреплено Федеральным законом от 27.07.2010 N 208–ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности». Согласно ему на территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Международных стандартов финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства РФ Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.

Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО позволяет предоставлять инвесторам и кредиторам объективную и полную информацию относительно результатов финансовой деятельности организации за отчетный период, что, безусловно, поможет участникам рынка в устранении тех рисков, каких можно избежать, при принятии деловых решений.

Так МСФО в 2017 году в обязательном порядке должны применять все организации, кроме страховых медицинских предприятий, которые осуществляют деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования, компаний государственного сектора и муниципальных учреждений, которые формируют финансовую отчетность в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Реформирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности и внедрение МСФО, по ожиданиям экспертов, должно привести к повышению прозрачности деятельности российских компаний, повышению качества управления, привлечения иностранных инвестиций, выведения большего числа российских компаний на международные рынки. Стоит отметить, что в Министерстве финансов было принято решение о параллельном применении двух систем. При этом национальные стандарты будут максимально приближены к международным.

Сегодня мы становимся свидетелями значительных изменений в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в частности, перехода от учета по первоначальной стоимости приобретения активов к учету по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость (Fair value) – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки[1].

Необходимость учета некоторых активов и операций по справедливой стоимости предъявляют следующие стандарты:

                     «Первое применение МСФО» МСФО (IAS) 1;

                     «Объединение бизнесов» МСФО (IAS) 3;

                     «Основные средства» МСФО (IAS) 16;

                     «Обесценение активов» МСФО (IAS) 36;

                     «Нематериальные активы» МСФО (IAS) 38;

                     «Финансовые инструменты МСФО (IAS) 39;

                     «Инвестиционные активы» МСФО (IAS) 40.

Проведение стоимостных оценок требуется для различных целей бухгалтерского учета. Среди них можно выделить измерение стоимости актива или обязательства для её включения в отчет о финансовом состоянии, распределение цены покупки приобретаемого бизнеса, проведение тестов на обесценение, классификация договоров аренды и получение оценочных данных для расчета амортизационных отчислений в счете прибылей и убытков.

В настоящей статье уделим внимание особенностям и требованиям к определению справедливой стоимости основных средств (ОС) при подготовке финансовых отчетов организаций.

В соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ОС представляют собой материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях и предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

                     существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

                     первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Первоначальная стоимость актива на дату приобретения, как правило, совпадает с его справедливой стоимостью.

После признания объекта основных средств в качестве актива, организация должна учитывать ОС на балансе либо по модели учета по первоначальной стоимости, либо по модели учета по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости предполагает учет объекта основных средств на балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации ОС и накопленных убытков от обесценения.

При выборе модели учета по переоцененной стоимости основные средства учитываются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

Для определения справедливой стоимости объекта основных средств оценщики используют одну из двух концепций стоимости.

Первая концепция – «стоимость в пользовании». Она определяется как сумма денежных средств, на которую можно обменять собственность при совершении взаимовыгодной сделки между добровольным покупателем и добровольным продавцом, каждый из которых обладает необходимой информацией обо всех существенных фактах и действует без принуждения к купле-продаже, по состоянию на определенную дату, при условии, что активы продолжают функционировать с той же самой производительностью как часть действующего предприятия в том же самом месте расположения.

Вторая концепция – «стоимость в обмене» (или рыночная стоимость). Стоимость в обмене отличается от стоимости в пользовании только тем, что стоимость в обмене не включает расходы на установку, транспортировку, фундаменты, прокладку труб и проводку питания, необходимые для каждой единицы оборудования, и не учитывает их вклад в стоимость как части действующего предприятия в том же самом месте расположения.

Стоимость в пользовании основана на допущении, что покупаемые активы по-прежнему будут использоваться в составе бизнеса, частью которого они являются. Указанное допущение не применяется в тех случаях, когда ясны намерения ликвидировать организацию или продать определенный актив либо предусматриваются требования рассмотреть сумму, которая могла бы быть получена от отчуждения актива или вывода его из эксплуатации. В таком случае оценивается стоимость в обмене.

Оценка разных групп активов проводится с применением тех методологий, которые в наибольшей степени отвечают специфике оцениваемой группы. В случае если речь идет об оценке группы активов, объединенных в генерирующую единицу – наименьшую идентифицируемую группу активов, которая генерирует денежные потоки, в целом не зависящие от денежных потоков, создаваемых другими активами или группами активов, то оценка стоимости в пользовании проводится затратным подходом. При использовании затратного подхода определяется текущая стоимость замещения оцениваемого имущества, а затем из нее вычитается величина потери стоимости, вызванной физическим, функциональным и экономическим устареванием. Такая процедура проводится, например, при выявлении обесценения основных средств организации. Стоит отметить, что расчет экономического устаревания осуществляется с применением методов доходного подхода.

Оценка стоимости в обмене проводится на основании цен на открытом рынке за вычетом затрат на демонтаж, если это необходимо. Стоимость в обмене дает, как правило, более низкую стоимость основных средств.

Выбор той или иной концепции зависит от цели оценки и категории, к которой определен объект основных средств. Согласно классификации, изложенной в п.5.1 Международного Применения Оценки 1 (МПО-1), различают операционные активы и внеоперационные активы.

Операционные активы – это активы, необходимые для деятельности предприятия. Внеоперационные активы – активы, находящиеся в собственности у предприятия для будущего развития и инвестиций, излишние для текущей деятельности.

В разрезе данных категорий также выделяются специализированное, неспециализированное имущество, специализированное торговое имущество (имущество с торговым потенциалом), инвестиционное имущество.

К специализированному имуществу относят имущество, которое редко, если вообще когда-либо, продается на рынке отдельно от продажи всего бизнеса, частью которого оно является, в силу его уникальности, обусловленной специализированным характером и конструкцией, конфигурацией, размером, местоположением и другими свойствами. Обычно это уникальное имущество больших размеров и большими первоначальными тратами на его создание, производственно-технологические системы, объединенные в единые комплексы машины и оборудование.

Неспециализированное имущество – активы, которые характеризуются наличием развитого рынка и ценовой информации касательно осуществляемых транзакций, отсутствием специфических ограничений касательно использования вне бизнеса предприятия.

Таким образом, основные средства оцениваются для финансовой отчетности следующим образом:

                     все неспециализированное имущество, включая специализированное имущество с торговым потенциалом, должно оцениваться на базе справедливой стоимости, что по МСФО, как правило, соответствует концепции рыночной стоимости;

                     специализированное имущество должно оцениваться с использованием затратного подхода или метода амортизированных затрат замещения (АЗЗ), в ряде случаев, когда это представляется возможным, может быть применен доходный подход. Амортизированные затраты замещения – это текущие затраты воспроизводства или замещения актива за вычетом физического износа и всех относящихся к объекту форм устаревания и оптимизации (п.3.1 МР1 МСО).

Стоимость основных средств зависит от срока полезного использования. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» устанавливает следующие критерии определения срока полезного использования актива:

                     характер активов; предполагаемое использование актива, которое зависит от физической производительности актива;

                     физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество часов использования актива, план ремонта и текущего обслуживания;

                     моральное или коммерческое устаревание;

                     юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

Срок полезного использования специфичен для каждого объекта основных средств и может оказаться короче всего экономического срока его службы, если предприятие устанавливает выведение ОС из эксплуатации по истечении определенного времени.

Как отмечалось выше, одной из целей оценки основных средств является проведение тестов на обесценение. Обесценение актива возникает тогда, когда учетная сумма актива превышает сумму, которая может быть возмещена или за счет дальнейшего использования, или в результате продажи актива. Признаками обесценения могут являться снижение стоимости активов по причине изменений на рынке или технологических изменений, устаревания активов, снижение эффективности активов относительно ожидаемой отдачи, а также решение организации прекратить или реструктурировать деятельность.

В случае выявления признаков обесценения актива в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» учетная сумма должна быть списана до размера возмещаемой суммы, которая определяется как наибольшая из двух величин – стоимости в использовании актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а убытки от обесценения необходимо отразить в финансовой отчетности.

Стоимость в использовании определяется как приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут получены от актива или генерирующей единицы.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается при его выбытии, или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод (п. 67 МСФО (IAS) 16«Основные средства»).

Рассмотрим следующий пример оценки справедливой стоимости объекта основных средств.

Оценке подлежит фрезерный станок на деревообрабатывающем производстве.

Если планируется продать этот станок на рынке поддержанного оборудования, то необходимо определить стоимость в обмене на основе рыночных цен на аналогичные объекты.

Допустим, что продается не только этот конкретный фрезерный станок, а все производственное оборудование, в составе которого он находится. В этом случае мы говорим о предполагаемом покупателе, который эксплуатировал бы технологическую линию и использовал фрезерный станок, наряду с прочим имуществом, для выпуска продукции, находящей спрос у покупателей. В такой ситуации следует проводить оценку стоимости в пользовании.

Теперь предположим, что фрезерный станок, находящийся на балансе компании, устарел и должен быть заменен до того, как полностью самортизируется. Балансовая стоимость фрезерного станка больше его справедливой стоимости независимо от метода оценки. Следует ли списывать расходы от обесценения? Ответ отрицательный.

Причина заключается в том, что практически невозможно выделить часть будущих денежных потоков, непосредственно относимую на данный фрезерный станок в составе всей производственной линии. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» устанавливает провести тестирование на обесценение всей производственной линии, как генерирующей единицы, для которой можно идентифицировать потоки денежных средств.



[1] МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»


Возврат к списку